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Successions et donations

L'administration commente enfin de nombreuses dispositions issues des lois de finances de fin 2007. Parmi les précisions apportées, on note en particulier que le régime des droits de succession s'applique aux réversions d'usufruit prenant effet dès le 22 août 2007, quelle que soit la qualité du bénéficiaire.

Inst. 10 juillet 2009, 7 G-7-09


L'administration vient de commenter différentes dispositions en matière de droit de mutation à titre gratuit issues principalement des lois de finances de fin 2007 et, pour l'une d'entre elles, de la loi de finances pour 2009. Sont concernées :

- l'application du régime des droits de succession aux réversions d'usufruit ;

- la preuve contraire à la présomption de propriété visée à l'article 751 du CGI ;

- le délai d'enregistrement des testaments-partages ;

- la généralisation du principe d'actualisation annuelle au 1er janvier des tarifs et des abattements;

- l'imputation, en cas de nouvelle donation de biens antérieurement donnés et ayant fait retour dans le patrimoine du donateur, des droits acquittés lors de la première donation sur les droits dus lors de la seconde ;

- l'extension du dispositif d'exonération des dons familiaux de sommes d'argent aux dons consentis aux petits-neveux venant en représentation de leur auteur ;

- l'exonération des dons et legs consentis aux fondations universitaires ou partenariales et aux associations reconnues d'utilité publique exerçant une activité de soutien à des œuvres d'enseignement scolaire et universitaire ;

- la déduction de la rémunération du mandataire à titre posthume de l'actif successoral ;

- l'application du tarif des droits de succession entre frères et sœurs aux neveux et nièces venant à la succession de leur oncle ou tante en représentation de leur auteur.

Ces commentaires administratifs ont été publiés dans une instruction du 10 juillet 2009, qui sera intégralement reproduite dans le Bulletin fiscal 10/09 à paraître mais qui est d'ores et déjà consultable sur notre site internet www.efl.fr, espace Abonnés.


Nous en présentons ci-après les principaux apports.

Réversions d'usufruit

ENR-X-2650 s. ;

MF n° 6200


L'article 796-0 quater du CGI précise expressément que les réversions d'usufruit relèvent du régime des droits de succession. Dans un premier temps limitée aux réversions entre époux pour l'article 8 de la loi 2007-1223 du 21 août 2007, cette disposition a été étendue à toutes les réversions par l'article 21 de la loi 2007-1822 du 24 décembre 2007.
Ce texte légalise le principe retenu par la doctrine administrative antérieure qui n'était plus en phase avec la jurisprudence de la Cour de cassation analysant juridiquement la clause de réversion d'usufruit comme une donation à terme de biens présents (Cass. ch. mixte 8 juin 2007 n° 05-10.727 (n° 253 PBRI), Contant : ENR-X-2684).


S'agissant de la portée de cette mesure, l'administration reprend les principes énoncés par sa doctrine antérieure. Il est ainsi précisé que les réversions d'usufruit sont taxables lors du décès du stipulant en fonction du lien de parenté entre le défunt et le nouveau bénéficiaire ; s'agissant de l'évaluation des biens, de la détermination de l'âge de l'usufruitier et de l'application des tarifs, il convient de se placer à la date du décès. Il résulte par ailleurs du principe posé par l'article 796-0 quater du CGI que les personnes exonérées de droits de succession (parmi lesquelles l'époux survivant, le partenaire d'un Pacs et sous certaines conditions les frères et sœurs) échappent à la taxation sur la réversion d'usufruit stipulée à leur profit (Inst. n° 37).


Ces dispositions légales sont, en principe, entrées en vigueur le 22 août 2007 (réversions au profit du conjoint survivant) et le 1er janvier 2008 (réversions au profit d'autres bénéficiaires).
L'administration précise toutefois que, par mesure de tempérament, les réversions d'usufruit sont, quelle que soit la qualité du bénéficiaire, soumises aux seuls droits de mutation par décès pour les décès intervenus depuis le 22 août 2007, et cela même si l'acte instituant la clause est antérieur à cette date (Inst. n° 38).


Il semble que l'on puisse distinguer les trois cas suivants selon la date de prise d'effet de la réversion :

- pour les réversions entre conjoints prenant effet après le 22 août 2007 et pour les autres réversions prenant effet après le 1er janvier 2008, les droits de succession sont applicables en vertu de la loi ;

- pour les clauses de réversion au profit d'une personne autre que le conjoint ayant pris effet entre le 22 août 2007 et le 1er janvier 2008, le contribuable qui y trouve intérêt peut invoquer cette mesure de tempérament. Il aurait en tout état de cause pu invoquer la doctrine antérieure qui retenait le même principe - désormais légalisé - de taxation aux droits de succession ;

- pour les clauses de réversion ayant pris effet avant le 22 août 2008, le contribuable peut se prévaloir de la doctrine antérieure.

Cette doctrine, non rapportée suite à l'arrêt de la Cour de cassation du 8 juin 2007 (voir n° 1), reste opposable par les contribuables qui y trouvent un intérêt. Le ministre du budget a déclaré lors des discussions à l'Assemblée nationale sur le projet de loi de finances rectificative pour 2007 que « l'administration fiscale n'a pas rapporté sa doctrine suite à l'arrêt rendu le 8 juin 2007 par la Cour de cassation. Par conséquent les clauses de réversion d'usufruit rédigées entre le 8 juin et le 22 août 2007 resteront taxables au jour du décès du stipulant, selon les tarifs applicables à cette date. Le régime fiscal antérieur est donc bien maintenu dans cette période transitoire » (Compte rendu du 5-12-2007, 3e séance).
Qu'en est-il cependant lorsque, dans ces deux derniers cas, le bénéficiaire de la réversion souhaitant échapper à l'imposition aux droits de succession se prévaut de la jurisprudence de la Cour de cassation du 8 juin 2008 (voir n° 1) ? L'administration ne donne à cet égard aucune indication.

Présomption de propriété du défunt sur les biens démembrés

ENR-X-6850 s. ;

MF n° 6167


Si le patrimoine imposable aux droits de succession est, en principe, défini selon les règles de droit civil, il existe cependant certaines présomptions de propriété établies par la loi fiscale. L'article 751 du CGI prévoit ainsi que les biens appartenant en usufruit au défunt et en nue-propriété à ses héritiers ou à leurs descendants, à ses donataires ou légataires, ou encore à des personnes réputées interposées sont réputés, sauf preuve contraire, appartenir en pleine propriété au défunt. Toutefois cette présomption ne joue pas lorsque le démembrement a été réalisé par contrat de mariage ou par une donation régulière consentie plus de trois mois avant le décès.

L'article 19 de la loi 2007-1822 du 24 décembre 2007 a complété cet article en ajoutant expressément que la preuve contraire peut notamment résulter d'une donation des deniers, quel qu'en soit l'auteur, en vue de financer l'acquisition de tout ou partie de la nue-propriété d'un bien, sous réserve des seules conditions suivantes :

- la donation des fonds doit être constatée par un acte ayant date certaine ;

- les fonds doivent être employés dans l'acquisition de la nue-propriété d'un bien plus de trois mois avant le décès ;

- l'origine des fonds doit être mentionnée dans l'acte d'acquisition du bien.


L'administration précise que cette donation peut prendre la forme d'un don manuel régulièrement enregistré (Inst. n° 46).

Elle souligne également que cette disposition ne lui interdit pas d'apprécier le caractère réel et sincère du démembrement de propriété (Inst. n° 47).


Par ailleurs, l'administration prend une position favorable - souhaitée (voir nos commentaires au FR 61/07 inf. 31 p. 80) et longuement attendue - sur l'entrée en vigueur de cette disposition. Alors qu'en l'absence de précision particulière du texte, la mesure n'aurait dû en principe s'appliquer qu'aux successions ouvertes depuis le 1er janvier 2008, l'administration admet de l'appliquer aux successions en cours au 1er anvier 2008, y compris par conséquent, le cas échéant, aux successions ouvertes avant cette date mais non encore liquidées à cette même date (Inst. n° 48).

Déduction de la rémunération du mandataire à titre posthume

ENR-X-15780 ;

MF n° 6216


L'article 775 quinquies du CGI, issu de l'article 30 de la loi 2007-1824 du 25 décembre 2007, prévoit que la rémunération du mandataire à titre posthume est, sous certaines conditions et limites, déductible de l'actif successoral pour le calcul des droits de succession.


Parmi les conditions fixées par la loi, il est prévu que la rémunération doit être déterminée de manière définitive dans les six mois du décès, autrement dit à la date du dépôt de la déclaration de succession.

L'administration envisage toutefois l'hypothèse où les héritiers contestent en justice le montant de la rémunération prévue ou demandent la révocation du mandat. Elle précise ainsi que si la rémunération du mandataire fait l'objet d'une révision dans le cadre de l'article 812-3 du Code civil ou d'une restitution en application de l'article 812-5 du même Code, les héritiers doivent déposer une déclaration de succession rectificative (Inst. n° 53).

L'article 812-3 du Code civil prévoit le droit pour les héritiers de demander la diminution de la rémunération prévue dans le mandat si elle est excessive au regard de la durée du mandat ou de la charge en résultant pour le mandataire.

L'article 812-5 du Code civil prévoit que, lorsque le mandat est révoqué en raison d'une mauvaise exécution de sa mission, le mandataire peut être tenu de restituer tout ou partie des sommes perçues au titre de sa rémunération.

Si l'administration répond ainsi à une question que nous avions soulevée lors de nos commentaires (FR 62/07 inf. 43 p. 80), on regrette toutefois qu'elle ne se prononce pas clairement sur le cas où la rémunération prévue par le mandat est une part des fruits et revenus des biens successoraux résultant de la gestion du mandataire (pourcentage des loyers par exemple).

Sans doute faut-il procéder en pratique de la même façon, c'est-à-dire dans un premier temps déduire le montant de la rémunération tel qu'on peut l'estimer à la date de dépôt de la déclaration de succession puis éventuellement déposer une déclaration rectificative au terme du mandat.

Tarif applicable en cas de représentation en ligne collatérale

ENR-X-23475 ;

MF n° 6236


Le tarif des droits applicable entre frères et sœurs (CGI art. 777) s'applique à la part revenant aux neveux et nièces venant à la succession de leur oncle ou tante en représentation de leur auteur (frère ou sœur du défunt), prédécédé ou renonçant.

Cette disposition, issue de l'article 82 de la loi 2008-1425 du 27 décembre 2008, s'applique en principe aux successions ouvertes depuis le 1er janvier 2009. L'administration admet toutefois de l'appliquer aux successions ouvertes dès le 1er janvier 2007 (Inst. n° 57).

Les contribuables pouvant bénéficier de cette mesure de tempérament qui ont déjà payé des droits de succession pourront dès lors obtenir la restitution du trop-perçu sur réclamation contentieuse formulée avant le 31 décembre 2011. L'instruction administrative énonçant cette mesure de faveur constitue, en effet, un événement au sens de l'article R 196-1, c du LPF de nature à rouvrir ou prolonger le délai de réclamation.

Donations après retour dans le patrimoine du donateur

ENR-X-47300 ;

MF n° 6289


L'article 791 ter du CGI, issu de l'article 32 de la loi 2007-1824 du 25 décembre 2007, prévoit qu'en cas de donation en ligne directe de biens antérieurement transmis à un premier donataire en ligne directe et ayant fait retour au donateur en application des articles 738-2 (droit de retour légal des père et/ou mère), 951 et 952 (retour conventionnel) du Code civil, les droits acquittés lors de la première donation sont imputés sur les droits dus lors de la seconde donation. La nouvelle donation doit intervenir dans les cinq ans du retour des biens dans le patrimoine du donateur.


L'administration précise que le bénéfice de la mesure n'est pas subordonné au fait que les droits acquittés lors de la première donation aient été supportés par le donateur (Inst. n° 67).


Il est par ailleurs admis que l'intégralité des droits acquittés lors de la première donation puisse être imputée lors de la seconde donation, même si celle-ci ne porte que sur une partie seulement des biens ayant fait retour dans le patrimoine du donateur (Inst. n° 68).


L'administration précise, en revanche, que les droits qui ne peuvent pas être imputés lors de cette seconde donation ne sont pas restituables (Inst. Annexe 3).

L'administration prend donc ici une position défavorable sur la question que nous avions soulevée du remboursement de l'excédent de droits perçus initialement : voir FR 13/08 inf. 1 p. 3.

On rappelle que, dans un arrêt du 4 décembre 2007, la Cour de cassation a jugé que, lorsqu'en application d'une clause de retour conventionnel, les biens donnés font retour dans le patrimoine du donateur, ce retour ouvre droit à restitution des droits acquittés lors de la donation (Cass. com. 4 décembre 2007 n° 06-12.024 (n° 1315 F-B) : ENR-VII-15205 fv).


Enfin, il est précisé que ces dispositions s'appliquent aux donations consenties depuis le 29 décembre 2007, y compris si elles portent sur des biens qui ont fait retour dans le patrimoine du donateur avant cette date (Inst. n° 68).